question:COMPOSIZIONE E SCHEMI DEL BILANCIO D'ESERCIZIO DI IMPRESE MERCANTILI, INDUSTRIALI E DI SERVIZI: DEFINIZIONE DEGLI STESSI ED ENUNCIAZIONE DEI PRINCIPI CONTABILI PER LA LORO RAPPRESENTAZIONE [Premessa] Dopo aver esaminato la normativa civilistica, l'evoluzione della tecnica in materia di bilanci e tenuto conto del Principio contabile 11 "Bilancio d'esercizio - finalità e postulati", vengono enunciati i principi contabili indicati nei paragrafi successivi, ritenuti corretti ed atti a definire e rappresentare la composizione e gli schemi del bilancio d'esercizio o di funzionamento. Schema di stato patrimoniale Schema di stato patrimoniale secondo la legislazione civilistica L' art. 2424 del codice civile prescrive lo schema ed il contenuto obbligatori dello stato patrimoniale. Qui di seguito viene riportato, rispettando le suddivisioni e la numerazione della legge, lo schema di stato patrimoniale da redigersi secondo tale norma. Schema di stato patrimoniale Attivo A) Crediti verso soci per versamenti ancora dovuti, con separata indicazione della parte già richiamata. B) Immobilizzazioni, con separata indicazione di quelle concesse in locazione finanziaria: I - Immobilizzazioni immateriali: 1) costi di impianto e di ampliamento; 2) costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità; 3) diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell'ingegno; 4) concessioni, licenze, marchi e diritti simili; 5) avviamento; 6) immobilizzazioni in corso e acconti; 7) altre. Totale. II - Immobilizzazioni materiali: 1) terreni e fabbricati; 2) impianti e macchinario; 3) attrezzature industriali e commerciali; 4) altri beni; 5) immobilizzazioni in corso e acconti. Totale. III - Immobilizzazioni finanziarie, con separata indicazione, per ciascuna voce dei crediti, degli importi esigibili entro l'esercizio successivo: 1) partecipazioni in: a) imprese controllate; b) imprese collegate; c) imprese controllanti; d) altre imprese; 2) crediti: a) verso imprese controllate; b) verso imprese collegate; c) verso controllanti; d) verso altri; 3) altri titoli; 4) azioni proprie, con indicazione anche del valore nominale complessivo. Totale. Totale immobilizzazioni (B). C) Attivo circolante: I - Rimanenze: 1) materie prime, sussidiarie e di consumo; 2) prodotti in corso di lavorazione e semilavorati; 3) lavori in corso su ordinazione; 4) prodotti finiti e merci; 5) acconti. Totale. II - Crediti, con separata indicazione, per ciascuna voce, degli importi esigibili oltre l'esercizio successivo: 1) verso clienti; 2) verso imprese controllate; 3) verso imprese collegate; 4) verso controllanti; 4-bis) crediti tributari; 4-ter) imposte anticipate; 5) verso altri. Totale. III - Attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni: 1) partecipazioni in imprese controllate; 2) partecipazioni in imprese collegate; 3) partecipazioni in imprese controllanti; 4) altre partecipazioni; 5) azioni proprie, con indicazione anche del valore nominale complessivo; 6) altri titoli. Totale. IV - Disponibilità liquide: 1) depositi bancari e postali; 2) assegni; 3) danaro e valori in cassa. Totale. Totale attivo circolante (C). D) Ratei e risconti, con separata indicazione del disaggio su prestiti. Passivo A) Patrimonio netto: I - Capitale II - Riserva da sopraprezzo delle azioni III - Riserve di rivalutazione IV - Riserva legale V - Riserve statutarie VI - Riserva per azioni proprie in portafoglio VII - Altre riserve, distintamente indicate VIII - Utili (perdite) portati a nuovo IX - Utile (perdita) dell'esercizio. Totale. B) Fondi per rischi e oneri: 1) per trattamento di quiescenza e obblighi simili; 2) per imposte, anche differite; 3) altri. Totale. C) Trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato. D) Debiti, con separata indicazione, per ciascuna voce, degli importi esigibili oltre l'esercizio successivo: 1) obbligazioni; 2) obbligazioni convertibili 3) debiti verso soci per finanziamenti; 4) debiti verso banche 5) debiti verso altri finanziatori; 6) acconti; 7) debiti verso fornitori; 8) debiti rappresentati da titoli di credito 9) debiti verso imprese controllate; 10) debiti verso imprese collegate; 11) debiti verso controllanti; 12) debiti tributari; 13) debiti verso istituti di previdenza e di sicurezza sociale; 14) altri debiti. Totale. E) Ratei e risconti, con separata indicazione dell'aggio su prestiti. Se un elemento dell'attivo o del passivo ricade sotto più voci dello schema, nella nota integrativa deve annotarsi, qualora ciò sia necessario ai fini della comprensione del bilancio, la sua appartenenza anche a voci diverse da quella nella quale è iscritto. In calce allo stato patrimoniale devono risultare le garanzie prestate direttamente o indirettamente distinguendosi tra fideiussioni, avalli, altre garanzie personali e garanzie reali, ed indicando separatamente, per ciascun tipo, le garanzie prestate a favore di imprese controllate e collegate, nonché di controllanti e di imprese sottoposte al controllo di queste ultime; devono inoltre risultare gli altri conti d'ordine. E' fatto salvo quanto disposto dall' art. 2447-septies con riferimento ai beni e rapporti giuridici compresi nei patrimoni destinati ad uno specifico affare ai sensi della lettera a) del primo comma dell' articolo 2447-bis.[35] Considerazioni di carattere generale Si ritiene di evidenziare in proposito quanto segue: a) Il legislatore italiano tra i due schemi previsti dagli art. 9 e 10 ella IV Direttiva CEE ha scelto quello a sezioni contrapposte, perché, come risulta dalla Relazione Ministeriale, "quello in forma scalare è sembrato presentare vantaggi informativi modesti, tali da non giustificare l'innovazione". b) Il legislatore nell' art. 2424 del codice civile prescrive uno schema obbligatorio [9] analitico e redatto in modo tale da evidenziare aggregati parziali. Lo schema previsto dal legislatore italiano presenta una maggiore analiticità rispetto a quello previsto dalla Direttiva, sia per tener conto delle peculiarità del sistema giuridico italiano (p.e. voce C del passivo, cioè trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato), sia per conservare qualche distinzione di voce già esistente (p.e. voci B, I 3 e 4 dell'attivo). c) L'attivo è suddiviso in 4 classi principali, evidenziate da lettera maiuscole. Le classi sono le seguenti: A - Crediti verso soci, B - Immobilizzazioni, C - Attivo circolante, D - Ratei e risconti. La classificazione non è effettuata sulla base del criterio finanziario (cioè sulla base del periodo di tempo entro il quale le attività si trasformeranno in liquidità convenzionalmente rappresentato dall'anno), bensì sulla base del ruolo svolto dalle diverse attività nell'ambito dell'ordinaria gestione aziendale. In sostanza, la classificazione dei valori patrimoniali attivi si fonda sul criterio della "destinazione" degli stessi rispetto all'attività ordinaria. Inoltre, il legislatore richiede la separata indicazione: dei crediti considerati tra le immobilizzazioni finanziarie (cioè di origine finanziaria) i cui importi sono esigibili entro l'esercizio successivo (si veda voce B, III, 2 dell'attivo); e dei crediti ricompresi nell'attivo circolante (cioè di origine commerciale) i cui importi sono esigibili oltre l'esercizio successivo (si veda voce C, II dell'attivo). In questo modo lo schema in esame fornisce, benché in modo frazionato e senza un riepilogo, alcune informazioni di natura finanziaria. d) Il passivo è suddiviso in 5 classi principali evidenziate da lettere maiuscole: A - Patrimonio netto, B - Fondi per rischi e oneri, C - Trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato, D - Debiti, E - Ratei e risconti. La classificazione è effettuata sulla base della "natura" delle fonti di finanziamento, in modo da distinguere in particolare i mezzi di terzi dai mezzi propri. Anche per il passivo il legislatore richiede la separata indicazione dei debiti i cui importi sono esigibili oltre l'esercizio successivo. In questo modo risulta possibile ottenere alcune informazioni di tipo finanziario sulla struttura del passivo. e) Lo schema obbligatorio, impone l'iscrizione delle varie poste dell'attivo al netto delle rettifiche di valore, quali ad esempio, fondi di ammortamento e eventuali altri fondi rettificativi. L'iscrizione delle voci attive al netto delle relative poste rettificative consente alle predette voci attive di mantenere il loro significato tecnico. Il legislatore non richiede la esplicita esposizione dei fondi rettificativi portati a detrazione dei valori corrispondenti, quindi implicitamente richiede l'iscrizione dei valori attivi al netto dei relativi fondi. L'informazione sui fondi di ammortamento deve essere fornita nella nota integrativa. La Relazione ministeriale all'art. 6 del D.Lgs. 127/91 chiarisce la portata di questo disposto, consentendo per le immobilizzazioni ammortizzabili anche l'indicazione nell'attivo, in distinte colonne, del valore lordo, dell'ammortamento già operato e del valore netto. Si ritiene, tuttavia, utile fornire l'informativa di una qualsiasi altra posta rettificativa non espressamente richiesta dalla legge, come ad esempio il fondo svalutazione crediti o il fondo svalutazione rimanenze di magazzino per obsolescenza o lenta movimentazione. Tale informativa potrà essere indicata nella nota integrativa. f) Le voci indicate nello schema dell'art. 2424 del codice civile devono essere iscritte separatamente e nell'ordine indicato. Sono vietati i compensi di partite, salvo quelli espressamente previsti dalla legge ( art. 2423-ter 1° e 6° comma cod. civ.). g) Per ogni voce dello stato patrimoniale deve essere indicato l'importo della voce relativo all'esercizio precedente. Se la comparazione delle voci non fosse possibile le voci relative all'esercizio precedente devono essere adattate (art. 2423-ter 5° comma cod. civ.). h) In calce allo stato patrimoniale devono essere separatamente elencate le informazioni sui conti d'ordine previste dall'art. 2424, comma 3 del codice civile [10] . In altri termini gli ammontari indicati non devono essere sommati né ai totali dell'attivo né a quelli del passivo, e vanno elencati una sola volta senza esposizione della contropartita. Inoltre, per quanto concerne la disciplina dei patrimoni destinati, come indicato dall' art. 2447 - septies , comma 4, se nella deliberazione costitutiva del patrimonio destinato dovesse essere prevista una responsabilità illimitata della società per le obbligazioni contratte in relazione allo specifico affare, l'impegno derivante da ciò dovrà risultare in calce allo stato patrimoniale. I criteri in base ai quali viene formulata la valutazione devono essere illustrati in nota integrativa.[35] i) Il legislatore permette l'ulteriore suddivisione, senza l'eliminazione della voce complessiva e dell'importo corrispondente e/o il raggruppamento di alcune voci, nelle seguenti due circostanze: a) quando il raggruppamento è irrilevante ai fini della chiarezza del bilancio e della rappresentazione veritiera e corretta; b) quando, in generale, il raggruppamento favorisce la chiarezza del bilancio. Nel caso di cui alla lettera b) la nota integrativa deve contenere il dettaglio delle voci oggetto del raggruppamento stesso (art. 2423-ter, 2° comma cod. civ.). Inoltre, il legislatore obbliga l'adattamento o l'aggiunta di voci, qualora questo risulti necessario, anche in relazione alla particolare natura dell'attività esercitata (art. 2423-ter, 3° e 4° comma cod. civ.). Tutte le operazioni di cui sopra sono ammesse o obbligatorie, in base ai diversi casi, sempre limitatamente alle voci precedute da numeri arabi e, ovviamente, anche per le sottovoci precedute da lettere minuscole. l) L'art. 2424 del codice civile indica inoltre che se un elemento dell'attivo e del passivo ricade sotto più voci dello schema nella nota integrativa deve annotarsi, qualora ciò sia necessario ai fini della comprensione del bilancio, la sua appartenenza anche a voci diverse da quella nella quale è iscritto. Peraltro l'iscrizione va effettuata nella voce che è preminente ai fini della significatività dell'informativa. Così ad esempio, nel caso di debito rappresentato da titoli di credito verso un'impresa controllata, tale debito va classificato nella voce "Debiti verso imprese controllate". m) Si deve, in casi eccezionali, derogare alle disposizioni dell'art. 2424, se queste sono incompatibili con l'esposizione [11] veritiera e corretta della situazione patrimoniale e finanziaria. La nota integrativa deve motivare la deroga e indicare l'influenza sulla rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico ( art. 2423 , 4° comma, cod. civ.). n) L' art. 2424-bis , comma 5, in ossequio al principio stabilito dall'art. 2423-bis, che impone la registrazione degli elementi patrimoniali secondo la loro funzione economica, prescrive che le attività oggetto di contratti di compravendita con obbligo di retrocessione a termine siano iscritte nello stato patrimoniale del venditore. [12] o) L'art. 2424-bis indica che nella voce ratei e risconti attivi devono essere iscritti i proventi di competenza dell'esercizio esigibili in esercizi successivi, e i costi sostenuti entro la chiusura dell'esercizio ma di competenza di esercizi successivi. Nella voce ratei e risconti passivi devono essere iscritti i costi di competenza dell'esercizio esigibili in esercizi successivi e i proventi percepiti entro la chiusura dell'esercizio ma di competenza di esercizi successivi. Possono essere iscritte in tali voci soltanto quote di costi e proventi, comuni a due o più esercizi, l'entità dei quali varia in ragione del tempo. Il D. Lgs. 6/2003 richiede che negli schemi di stato patrimoniale, e conseguentemente anche nel conto economico, sia fornita l'informativa degli importi relativi alla contabilizzazione delle imposte differite ed anticipate. In particolare le imposte anticipate andranno indicate nello stato patrimoniale nella voce C) II, punto 4 ter "imposte anticipate"; mentre le imposte differite nella voce B) II "fondi per imposte, anche differite" [13] . Schema di stato patrimoniale secondo i principi contabili In questa sezione sono state esposte le finalità e le caratteristiche formali e strutturali dello schema di stato patrimoniale considerate necessarie da un punto di vista dell'informativa finanziaria, affinché lo stesso possa assolvere, per quanto concerne la rappresentazione, la sua funzione di strumento d'informazione della situazione patrimoniale-finanziaria dell'impresa in funzionamento secondo i principi contabili di rappresentazione (esposizione) dei dati di bilancio e con il rispetto quindi degli altri postulati e requisiti del bilancio di esercizio [14] ed in particolare dell'utilità, completezza, comparabilità, rilevanza, costanza di applicazione dei criteri di classificazione, neutralità e comprensibilità per il più ampio numero di categorie di destinatari. Finalità dello stato patrimoniale Lo stato patrimoniale, congiuntamente alla nota integrativa, deve esporre il patrimonio aziendale alla data di riferimento cioè la situazione patrimoniale dell'azienda e la sua situazione finanziaria nei limiti delle informazioni fornite dalla classificazione, dalla separazione e dall'identificazione per gruppi omogenei delle attività e delle passività, in conformità ai principi contabili [15] . Forma ed elementi strutturali La forma dello stato patrimoniale è quella di un prospetto a sezioni divise denominate rispettivamente "attività", quella a sinistra e "passività e patrimonio netto" quella a destra. La forma a sezioni contrapposte è prescritta obbligatoriamente dall'art. 2424 del codice civile [16] . Le caratteristiche principali dello schema di stato patrimoniale, di cui alcune concernenti la struttura, sono indicate qui di seguito. Gli elementi strutturali riportati successivamente sono quelli che si ritiene che uno stato patrimoniale debba avere per il raggiungimento delle finalità dello stesso indicate nel paragrafo precedente. Essi vengono elencati nelle pagine successive al fine di attuare il confronto tra detti elementi e quelli considerati dal legislatore nell'emendato art. 2424 del codice civile e già in precedenza illustrati. Le conclusioni di tale raffronto sono quindi riportate nell'apposita sezione con tale titolo. 1. Le poste attive e passive devono essere classificate, separate ed identificate per gruppi omogenei Lo stato patrimoniale espone un quadro necessariamente sintetico ma significativo delle attività e delle passività alla data di riferimento con l'evidenziazione distinta di quei componenti o poste la cui conoscenza è essenziale per comprendere e valutare la situazione dell'impresa, esposta secondo i principi contabili e quindi con le limitazioni da essi imposti. Tale conoscenza trova quindi uno dei suoi limiti nel concetto di significatività o rilevanza dei dati esposti. Al fine di raggiungere tale obiettivo lo stato patrimoniale espone distintamente i conti accesi ai componenti attivi e passivi significativi del patrimonio aziendale ed ai componenti del patrimonio netto (poste dello stato patrimoniale). La classificazione delle poste attive e passive riportata successivamente è quella ritenuta più appropriata per la corretta rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria nell'ottica dei Principi Contabili ed è basata sul criterio di liquidità delle poste attive e su quello di esigibilità delle poste passive. Tale classificazione è diversa da quella adottata dal legislatore, in precedenza esposta, che è per destinazione. Le poste attive e passive dello stato patrimoniale sono classificate ed identificate per gruppi omogenei, in modo da mettere in evidenza gli aspetti tecnici e finanziari delle poste stesse. Con tale classificazione ed identificazione si intende ottenere delle indicazioni circa il grado di liquidità e di equilibrio finanziario dell'impresa. Precisamente, si intende individuare da un punto di vista tecnico la diversa funzionalità dei componenti del patrimonio aziendale al processo produttivo (destinazione) e dal punto di vista finanziario la diversa attitudine a trasformarsi in numerario (attitudine alla liquidità). Le attività sono pertanto distinte in attività a breve (o correnti) ed attività immobilizzate. Le passività vanno anch'esse distinte in: a breve (o correnti) ed a medio e lungo termine. Per quanto concerne i criteri da utilizzarsi per attuare tale classificazione, si ritiene che la teoria del ciclo operativo aziendale normale nella sua compiutezza possa presentare delle difficoltà pratiche di applicazione [17] . Pertanto si considera opportuno per esigenze di ordine pratico effettuare la predetta classificazione sulla base della seguente convenzione: a) assumere, come regola generale, la durata del periodo amministrativo annuale come criterio per la classificazione dei conti, cioè per la separazione delle poste tra attività e passività a breve (o correnti) e attività immobilizzate e passività a medio e lungo termine; b) considerare le rimanenze di magazzino come attività a breve (correnti). Pertanto: a) Attività a breve (o correnti) includono, come regola generale, quelle che si prevede (in base ai termini di contratto, d'uso ecc.) verranno trasformate in numerario entro un anno dalla data di chiusura dell'esercizio, e le rimanenze di magazzino. Rientrano fra le attività realizzabili a breve: la cassa, i conti bancari disponibili, i crediti e le cambiali attive scadenti entro un anno (al netto del fondo svalutazione crediti eventualmente evidenziato separatamente), gli anticipi a fornitori per magazzino, le rimanenze di magazzino, i titoli posseduti per investimento temporaneo ed i ratei ed i risconti attivi riferentisi all'anno successivo. I risconti attivi sono attività a breve per la parte di competenza del periodo successivo che non eccede i 12 mesi. b) Rientrano di conseguenza tra le immobilizzazioni: le partecipazioni destinate ad essere mantenute durevolmente (immobilizzazioni finanziarie), le immobilizzazioni tecniche e gli eventuali anticipi a fornitori per immobilizzazioni (al netto del relativo fondo ammortamento eventualmente evidenziato separatamente) e gli altri costi differibili di natura pluriennale (al netto del relativo ammortamento), i crediti di qualsiasi natura (ivi inclusi i depositi bancari vincolati) che verranno incassati dopo un anno al netto del relativo fondo svalutazione crediti eventualmente evidenziato separatamente, i ratei e i risconti attivi per la parte di competenza del periodo che eccede i 12 mesi. c) Le passività a breve sono, come regola generale, quelle che in base ai termini di contratto, d'uso ecc. dovrebbero essere estinte entro un anno dalla data di riferimento del bilancio. Esse includono anche la quota dei prestiti a medio e lungo termine da rimborsare entro l'anno, gli anticipi da clienti, i ratei e risconti passivi ed i ricavi differiti di competenza dell'esercizio successivo. d) Le passività a medio e lungo termine includono la parte dei prestiti e tutte quelle altre passività che per termini contrattuali, d'uso ecc. dovrebbero essere estinte oltre l'anno ed i ratei e risconti passivi per la parte di competenza del periodo che eccede i 12 mesi. e) Il capitale circolante netto o attività nette a breve, per quanto concerne il bilancio d'esercizio, è rappresentato dall'eccedenza delle attività a breve sulle passività a breve. L'eccedenza delle passività a breve sulle attività a breve chiamasi deficit di capitale circolante o passività nette a breve. f) Lo stato patrimoniale che espone le predette classificazioni si definisce "a zone". Ciascuna delle due sezioni contabili (attività e passività) dello stato patrimoniale è infatti suddivisa in zone: attività a breve (o correnti o realizzabili a breve), attività immobilizzate, passività a breve (o correnti), passività a medio e lungo termine. Ciascuna di tali zone mostra un totale ed è suddivisa in voci (o poste) principali sovente ripartite in sottovoci. Va sottolineato che la classificazione e la contrapposizione nel bilancio tra attività a breve e passività a breve è soltanto indicativa di un rapporto finanziario convenzionale e non va certo intesa come indice espressivo di tutto l'aspetto finanziario della gestione. Un'analisi completa dell'aspetto finanziario della gestione richiede dati supplementari rispetto a quelli che appaiono in uno stato patrimoniale, che vanno indicati nella nota integrativa. Conti ed operazioni con controllanti, controllate, collegate ed altre consociate. Le classificazioni in conti e sottoconti delle varie poste di bilancio sono trattate negli specifici Principi contabili. Inoltre, il problema dei rapporti con controllanti, controllate, collegate, ed altre consociate (inclusi i conti e le operazioni connesse, l'identificazione delle situazioni in cui si ha il controllo ecc.) esula dallo scopo di questo Principio. Tuttavia, si ritiene utile anticipare in questa sede alcuni cenni sul problema delle classificazioni dei conti e della evidenziazione delle operazioni con controllanti, controllate, collegate ed altre consociate. L' art. 2359 del codice civile definisce le società controllate e collegate come segue: "Sono considerate società controllate: 1) le società in cui un'altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell'assemblea ordinaria; 2) le società in cui un'altra società dispone di voti sufficienti per esercitare un'influenza dominante nell'assemblea ordinaria; 3) le società che sono sotto influenza dominante di un'altra società in virtù di particolari vincoli contrattuali con essa. Ai fini dell'applicazione dei numeri 1) e 2) del primo comma si computano anche i voti spettanti a società controllate, a società fiduciarie e a persona interposta; non si computano i voti spettanti per conto di terzi. Sono considerate collegate le società sulle quali un'altra società esercita un'influenza notevole. L'influenza si presume quando nell'assemblea ordinaria può essere esercitato almeno un quinto dei voti ovvero un decimo se la società ha azioni quotate in mercati regolamentati". Per la società che redige il bilancio il termine "consociata" in questo Principio viene impiegato con un significato più ampio di quello di società controllata usato dal codice civile ed è qui inteso ad indicare un ente (persona fisica o giuridica) che direttamente o indirettamente, anche tramite società fiduciaria o interposta persona, controlla o è controllato o si trova sotto unico controllo. Il termine "collegate" ha lo stesso significato di società collegate come definito dal codice civile ed intende coprire tutti quei casi di collegamento per i quali non si raggiunge il controllo. Ai fini della evidenziazione in bilancio dei conti ed operazioni con consociate, per controllo si intende il possesso diretto o indiretto dei poteri derivanti da proprietà, vincoli contrattuali ecc. che permettono di intervenire, direttamente o indirettamente, sulla gestione di un ente e sulle sue politiche aziendali. La ragione fondamentale della evidenziazione dei rapporti con consociate sta nel fatto che le operazioni con le medesime non possono essere considerate come operazioni condotte su una base contrattuale indipendente, sebbene, in molti casi i risultati possano essere molto simili a quelli ottenuti da operazioni indipendenti. Il punto essenziale è che ciò non può oggettivamente determinarsi; anche se le operazioni con consociate vengono effettuate a prezzi similari a quelli praticati a terzi, non vi è la possibilità di determinare se le operazioni si sarebbero effettuate con gli stessi termini e per gli stessi volumi. L'evidenziazione in bilancio dei rapporti con consociate è essenziale poiché l'esistenza dei medesimi può talvolta avere effetti sulla situazione patrimoniale-finanziaria e sui risultati d'esercizio delle parti interessate, non facilmente percettibili e non misurabili, ma non per questo meno significativi. Alcuni di tali effetti possono essere connessi con il volume delle operazioni svolte tra le parti, altri possono essere connessi a fattori intangibili come l'uso di un nome molto noto eccetera. 2. Le poste rettificative sono esposte a riduzione delle voci a cui si riferiscono [18] Le poste rettificative, ed in particolare le poste rettificative dell'attivo [19] , possono essere esposte secondo le due seguenti modalità: - esposizione dell'importo lordo, dell'importo del fondo rettificativo, e conseguentemente dell'importo netto; - esposizione del solo importo netto con ricostruzione delle movimentazioni dei fondi rettificativi nella nota integrativa. L'obiettivo di queste modalità espositive è quello di facilitare l'identificazione dell'ammontare delle poste nette che maggiormente interessano il lettore e di non modificare il significato tecnico di attività e passività. Il lettore del bilancio è interessato a conoscere gli ammontari che derivano dall'applicazione dei Principi contabili che ad esempio, per quanto concerne i crediti è rappresentato dall'ammontare che si ritiene possa essere realizzato in numerario e per quanto concerne il magazzino è rappresentato, come regola generale, dal minore valore tra quello di costo e quello di mercato. Per le immobilizzazioni tecniche, ad esempio, il lettore del bilancio è altresì interessato al residuo di costi anticipati che dovranno essere impiegati nella produzione successiva e tale valore netto non può essere ottenuto che esponendo a riduzione dei valori dei cespiti i relativi fondi ammortamento. I fondi stanziati per svalutazione crediti e per deprezzamento materiali ed i fondi ammortamento, che sono esempi classici di poste rettificative dell'attivo, vanno esposti in bilancio a diminuzione della posta attiva a cui si riferiscono per non alterare il significato tecnico di attività e passività. 3. I conti di patrimonio netto sono raggruppati e separati dalle passività [20] I conti di patrimonio netto sono esposti distintamente nello stato patrimoniale in una sezione o zona denominata "patrimonio netto", per evitare che possano sorgere errate interpretazioni sui suoi componenti e difficoltà di segregazione dalle passività. Inoltre, l'ammontare del patrimonio netto ed il totale delle passività sono dati di troppa rilevanza per non essere esposti in bilancio. Per quanto concerne il patrimonio netto, nello schema di stato patrimoniale o nella nota integrativa sono indicate distintamente la composizione del capitale sociale (numero, valore nominale, ammontare per singole classi di azioni, cioè ordinarie, privilegiate ecc.), le riserve di capitale (soprapprezzo azioni), le riserve legali e statutarie, le riserve speciali (esempio: per conguaglio monetario), le riserve facoltative, gli utili e le perdite di esercizi precedenti riportati a nuovo, l'utile o la perdita dell'esercizio. 4. L'utile netto conseguito nell'esercizio è parte integrante del patrimonio netto ed è incluso tra i suoi componenti L'utile netto conseguito nell'esercizio costituisce parte integrante del patrimonio netto e pertanto è esposto tra i componenti del medesimo. 5. Le perdite a nuovo e la perdita netta dell'esercizio sono componenti negativi del patrimonio netto e pertanto sono esposte a chiara ed evidente riduzione dei componenti positivi del medesimo Le perdite a nuovo e la perdita netta dell'esercizio rappresentano elementi negativi di patrimonio netto. Il conto "perdite a nuovo" (o perdite esercizi precedenti) e la perdita netta dell'esercizio sono esposti a chiara ed evidente riduzione dei componenti positivi del patrimonio netto al fine di evidenziare l'ammontare netto del medesimo. 6. I conti d'ordine sono esclusi dai totali delle attività e passività e patrimonio netto [21] I conti d'ordine sono annotazioni di memoria, a corredo della situazione patrimoniale-finanziaria esposta dallo stato patrimoniale ma che non costituiscono attività e passività in senso proprio. Pertanto essi devono essere elencati separatamente, una sola volta e senza l'indicazione della contropartita e non devono essere sommati né ai totali dell'attivo né ai totali del passivo. I conti d'ordine devono inoltre trovare adeguate informazioni nella nota integrativa in tutti quei casi in cui le necessarie informazioni di contenuto non siano facilmente desumibili dalla denominazione dei conti stessi. Al riguardo l' art. 2427 n° 6 stabilisce che nella nota integrativa si deve indicare specificamente la natura delle garanzie reali su beni sociali. 7. Per conti con denominazione generica e di ammontare rilevante ovvero che includono conti di rilevanza per il lettore del bilancio e per i conti che includono elementi eterogenei rilevanti è necessario fornire ulteriori informazioni in sottoconti o nella nota integrativa [22] Nei casi in cui i conti con denominazione generica (altri crediti, altri debiti, crediti diversi, debiti diversi, ratei attivi e passivi, risconti attivi e passivi ecc.) siano di ammontare rilevante ovvero includano conti di rilevanza ai fini conoscitivi del lettore del bilancio e per i conti che includono elementi eterogenei rilevanti, si rende necessario fornire un dettaglio delle voci più significative in sottoconti ovvero nella nota integrativa al bilancio d'esercizio. Conclusioni Dall'analisi e dalle osservazioni effettuate emerge che lo schema obbligatorio di stato patrimoniale previsto dall'art. 2424 del codice civile non presenta tutti gli elementi strutturali illustrati in precedenza. Tuttavia, si ritiene che esso possa essere in grado, con i limiti indicati successivamente, di esporre i dati di bilancio relativamente alla situazione patrimoniale e finanziaria, secondo i principi contabili. Di conseguenza si ritiene che lo stato patrimoniale redatto secondo le classificazioni previste dall'art. 2424 possa costituire lo schema di base per assolvere la funzione informativa propria di questo Principio. Per il carattere di indirizzo generale di questo Principio, indicazioni specifiche sul contenuto, ossia sui conti, e, se necessario, sulla struttura dello stato patrimoniale, sono fornite nei Principi contabili relativi alle singole poste del bilancio d'esercizio; ciò vale particolarmente per aggiunte di voci o per loro raggruppamenti ovvero per i casi eccezionali di deroga allo schema necessari secondo i principi contabili. Le limitazioni più importanti degli elementi strutturali riscontrate nello schema legislativo ai fini della corretta informativa secondo i principi contabili sono qui di seguito evidenziate. Attività e passività a breve termine Lo schema codicistico di stato patrimoniale è in grado di fornire un'informativa completa a livello patrimoniale, cioè a livello di struttura dell'attivo (per destinazione) e del passivo (per natura). Invece a livello finanziario esso non consente di pervenire in via autonoma ad un raffronto delle poste secondo il criterio della liquidità ed esigibilità, ancorché per la maggior parte delle attività e passività sia data indicazione separata dei valori esigibili o pagabili entro 12 mesi e di quelli oltre 12 mesi. L'esigenza di informazioni riguardanti il grado di mobilità e di equilibrio finanziario dell'impresa è dovuta ad una serie di motivazioni tra le quali si ricordano, per la loro rilevanza, le seguenti due: in primo luogo l'utilità per il lettore del bilancio, per il quale l'esposizione in modo organico delle attività e passività a breve (o correnti) consente una migliore comprensione dell'aspetto finanziario della gestione di impresa e contribuisce alla rappresentazione chiara, veritiera e corretta della situazione finanziaria stessa; in secondo luogo perché la determinazione di tutte le attività e le passività correnti costituisce il presupposto della preparazione del rendiconto finanziario, se esso viene preparato in termini di "capitale circolante netto" (si veda sezione sul rendiconto finanziario). Per queste ragioni è utile che l'indicazione dei totali delle attività e passività a breve termine (o correnti) e, per maggiore completezza, delle loro componenti venga fornita dalla nota integrativa. Le attività e passività a breve (o correnti) si otterranno enucleando i valori a breve, ove non già separati, contenuti nelle singole poste dello stato patrimoniale, secondo i criteri di classificazione a breve termine definiti in questo Principio Contabile. Si ritiene particolarmente utile la presentazione nella nota integrativa di queste informazioni riguardanti la situazione finanziaria anche se la loro mancanza, che costringe il lettore a ricavarle in modo approssimativo, non sia ritenuta, allo stato attuale, di rilevanza tale da inficiare la chiarezza nella redazione del bilancio e la rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale e finanziaria. La determinazione delle attività e delle passività a breve (o correnti) può effettuarsi, a titolo indicativo, sommando algebricamente le seguenti voci: Attività a breve A - Crediti verso soci; B, III, 2 - Crediti considerati immobilizzazioni finanziarie, limitatamente alla parte esigibile entro l'esercizio successivo; C - Attivo circolante, con esclusione dei crediti esigibili oltre l'esercizio successivo; D - Ratei e risconti, esclusi quelli con scadenza oltre l'anno. Passività a breve B - Fondi per rischi e oneri, limitatamente ai fondi utilizzabili entro l'esercizio successivo; D - Debiti, limitatamente a quelli esigibili dai creditori entro l'esercizio successivo; E - Ratei e risconti, esclusi quelli con scadenza oltre l'anno. Il calcolo appena richiamato è puramente indicativo perché la determinazione della natura "a breve" o "a lungo" di alcune specifiche poste secondo le regole fissate in questo Principio Contabile può essere effettuata soltanto dal compilatore dello stato patrimoniale. Infatti, l'accurata determinazione delle predette poste prevede un grado di dettaglio che la legge non richiede. Conti ed operazioni con consociate e soggetti che esercitano l'attività di direzione e coordinamento L' art. 2428 del codice civile stabilisce, al 1° comma, il contenuto della relazione sulla gestione da redigersi a cura degli amministratori, nella quale devono essere fornite informazioni sulla situazione della società e sull'andamento della gestione, con particolare riguardo ai costi, ai ricavi e agli investimenti. Il 2° comma del medesimo articolo stabilisce che dalla relazione sulla gestione devono risultare tra l'altro i rapporti con imprese controllate, collegate, controllanti e sottoposte al controllo di queste ultime. Dalla combinazione tra le disposizioni precedenti e dall'analisi congiunta con l' articolo 2359 del codice civile, risulta che: a) il termine "rapporti" si estende non solo alle operazioni che danno origine a costi, ricavi ed investimenti di cui al 1° comma, bensì a tutti i rapporti qualitativi e quantitativi con le categorie di imprese menzionate: quindi per "rapporti" si considerano tutti i costi e i ricavi, tutti i debiti e i crediti e tutti i valori di conti o di operazioni con dette imprese; b) il significato di imprese controllate, collegate, controllanti e sottoposte al controllo di queste ultime deve essere inteso in senso lato, considerando sia i rapporti diretti che quelli indiretti. Quindi devono essere indicati i rapporti: con tutte le controllate e collegate (anche con quelle per via indiretta incluse quelle per interposta persona o per società fiduciarie); con tutte le controllanti (e non solo con la prima in ordine gerarchico); con tutte le società sottoposte al controllo di queste ultime (e non solo con la prima). Con riferimento ai soggetti che esercitano l'attività di direzione e coordinamento, l' art. 2497 c.c. prevede che: "Parimenti, gli amministratori devono indicare nella relazione sulla gestione i rapporti intercorsi con chi esercita l'attività di direzione e coordinamento e con le altre società che vi sono soggette, nonché l'effetto che tale attività ha avuto sull'esercizio dell'impresa sociale e sui suoi risultati" . In sintesi, sulla base di queste interpretazioni, si desume che dalla relazione sulla gestione risultano i valori dei conti e delle operazioni con le imprese che sono definite collegate e consociate da questo Principio Contabile [23] . Tale interpretazione rende uniforme la normativa legislativa con i principi contabili. Poiché tali informazioni, che secondo i principi contabili dovrebbero essere esposte nella nota integrativa [24] , sono esposte nella relazione sulla gestione che non è parte integrante del bilancio, è indispensabile che la nota integrativa faccia un chiaro ed esplicito rinvio a detta relazione per ciò che riguarda queste informazioni [25] . Schema di conto economico Schema di conto economico secondo la legislazione civilistica L' art. 2425 del codice civile prescrive lo schema e il contenuto obbligatorio del conto economico, qui di seguito riportato, rispettando le suddivisioni e la numerazione della legge: A) Valore della produzione: 1) ricavi delle vendite e delle prestazioni; 2) variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti; 3) variazioni dei lavori in corso su ordinazione; 4) incrementi di immobilizzazioni per lavori interni; 5) altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contributi in conto esercizio. Totale B) Costi della produzione: 6) per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci; 7) per servizi; 8) per godimento di beni di terzi; 9) per il personale: a) salari e stipendi; b) oneri sociali; c) trattamento di fine rapporto; d) trattamento di quiescenza e simili; e) altri costi; 10) ammortamenti e svalutazioni: a) ammortamento delle immobilizzazioni immateriali; b) ammortamento delle immobilizzazioni materiali; c) altre svalutazioni delle immobilizzazioni; d) svalutazione dei crediti compresi nell'attivo circolante e delle disponibilità liquide; 11) variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci; 12) accantonamenti per rischi; 13) altri accantonamenti; 14) oneri diversi di gestione. Totale. Differenza tra valore e costi della produzione (A - B). C) Proventi e oneri finanziari: 15) proventi da partecipazioni, con separata indicazione di quelli relativi ad imprese controllate e collegate; 16) altri proventi finanziari: a) da crediti iscritti nelle immobilizzazioni, con separata indicazione di quelli da imprese controllate e collegate e di quelli da controllanti; b) da titoli iscritti nelle immobilizzazioni che non costituiscono partecipazioni; c) da titoli iscritti nell'attivo circolante che non costituiscono partecipazioni; d) proventi diversi dai precedenti, con separata indicazione di quelli da imprese controllate e collegate e di quelli da controllanti; 17) interessi e altri oneri finanziari, con separata indicazione di quelli verso imprese controllate e collegate e verso controllanti. 17-bis) Utile e perdite su cambi. D) Rettifiche di valore di attività finanziarie: 18) rivalutazioni: a) di partecipazioni; b) di immobilizzazioni finanziarie che non costituiscono partecipazioni; c) di titoli iscritti all'attivo circolante che non costituiscono partecipazioni; 19) svalutazioni: a) di partecipazioni; b) di immobilizzazioni finanziarie che non costituiscono partecipazioni; c) di titoli iscritti nell'attivo circolante che non costituiscono partecipazioni. Totale delle rettifiche (18 - 19). E) Proventi e oneri straordinari: 20) proventi, con separata indicazione delle plusvalenze da alienazione i cui ricavi non sono iscrivibili al n. 5); 21) oneri, con separata indicazione delle minusvalenze da alienazioni i cui effetti contabili non sono iscrivibili al n. 14), e delle imposte relative a esercizi precedenti. Totale delle partite straordinarie (20 - 21). Risultato prima delle imposte (A - B +/- C +/- D +/- E); 22) imposte sul reddito dell'esercizio, correnti, differite e anticipate; 23) utile (perdite) dell'esercizio. Considerazioni di carattere generale Si ritiene di evidenziare in proposito quanto segue: a) Il legislatore italiano tra i quattro schemi previsti dagli artt. 23, 24, 25, 26 la IV Direttiva CEE ha scelto quello previsto dall'art. 23 che presenta le seguenti caratteristiche: - forma espositiva scalare, considerata più adatta a evidenziare risultati intermedi significativi e a suddividere aree gestionali omogenee; - classificazione dei costi per natura, che la Relazione Ministeriale considera "più idonea di quella dell'art. 25 (a costi classificati per destinazione) a recepire ulteriori suddivisioni di voci già esistenti nella disciplina vigente, ed a consentire collegamenti e correlazioni con lo stato patrimoniale". b) Il legislatore prescrive all' art. 2425 del codice civile uno schema obbligatorio [26] da rispettare salve alcune variazioni, talvolta ammesse e altre volte richieste (si veda punto g) di questa sezione). c) Lo schema di conto economico prevede cinque raggruppamenti di voci o classi (indicati con lettere maiuscole e per i quali sono previsti sub-totali) e risultati intermedi. La struttura di conto economico può essere così riassunta: A - Valore della produzione B - Costi della produzione Differenza tra valori e costi della produzione (A - B) C - Proventi e oneri finanziari D - Rettifiche di valore di attività finanziarie E - Proventi e oneri straordinari Risultato prima delle imposte (A - B +/- C +/- D +/- E) 22 - Imposte sul reddito dell'esercizio, correnti, differite e anticipate; 23 - Utile (perdita) dell'esercizio. Con le lettere A e B si confrontano i componenti positivi costituenti il valore della produzione con i costi della produzione classificati per natura, cioè sulla base della natura del costo. I primi due raggruppamenti (valore della produzione e costi della produzione) si riferiscono alla gestione caratteristica e alla gestione accessoria come definite successivamente. Le lettere C e D sono relative ai componenti positivi e negativi e alle rettifiche di valore di natura finanziaria. Questi due raggruppamenti si riferiscono alla gestione finanziaria. La lettera E si riferisce alla gestione straordinaria ossia ai proventi e oneri straordinari. Essa comprende i seguenti numeri: 20) proventi, con separata indicazione delle plusvalenze da alienazione i cui ricavi non sono iscrivibili al n. 5; 21) oneri, con separata indicazione delle minusvalenze da alienazione, i cui effetti contabili non sono iscrivibili al n. 14, e delle imposte relative a esercizi precedenti. La Relazione Ministeriale di accompagnamento al D. Lgs. 127/91 chiarisce il significato del termine straordinario: si rinvia poco oltre per l'esposizione e il commento di questo concetto. d) A seguito del D. Lgs. 6/2003 è stato abrogato l'ultimo comma dell' art. 2426 , con il quale era consentito effettuare rettifiche di valore e accantonamenti esclusivamente in applicazione di norme tributarie. In questo modo il legislatore prevede che il bilancio sia redatto in ottemperanza alle disposizioni del codice civile in quanto uniche disposizioni in materia. Come precisato nella relazione ministeriale, ciò consente che ogni variazione, in sede di dichiarazione dei redditi, apportata all'utile civilistico per giungere all'imponibile fiscale non incida in alcun modo sul bilancio e di conseguenza non ne influenzi il risultato. Si veda, per quanto riguarda questo aspetto il Principio contabile 25 "Il trattamento contabile delle imposte sul reddito". e) Le voci indicate nello schema dell'art. 2425 del codice civile devono essere iscritte separatamente e nell'ordine indicato. Sono vietati i compensi di partite ( art. 2423-ter , 1° e 6° comma cod. civ.). f) Per ogni voce del conto economico deve essere indicato l'importo della voce relativo all'esercizio precedente. Se la comparazione delle voci non fosse possibile le voci relative all'esercizio precedente devono essere adattate (art. 2423-ter, 5° comma cod. civ.). g) Il legislatore permette l'ulteriore suddivisione, senza l'eliminazione della voce complessiva e dell'importo corrispondente e/o il raggruppamento di alcune voci, nelle seguenti due circostanze: - quando il raggruppamento è irrilevante ai fini della chiarezza del bilancio e della rappresentazione veritiera e corretta; - quando, in generale, il raggruppamento favorisce la chiarezza del bilancio. Nel caso di raggruppamento di cui alla lettera b) la nota integrativa deve contenere il dettaglio delle voci oggetto del raggruppamento stesso (art. 2423-ter, 2° comma cod. civ.). Inoltre, il legislatore obbliga l'adattamento o l'aggiunta di voci, qualora questo risulti necessario, anche in relazione alla particolare natura dell'attività esercitata (art. 2423-ter, 3° e 4° comma cod. civ.). Infine, all' art. 2425 bis , il Legislatore ha disciplinato ulteriormente i criteri di "iscrizione dei ricavi, proventi, costi ed oneri", come segue: "I ricavi e i proventi, i costi e gli oneri devono essere indicati al netto dei resi, sconti, abbuoni e premi, nonché delle imposte direttamente connesse con la vendita dei prodotti e la prestazione dei servizi. I ricavi e i proventi, i costi e gli oneri relativi ad operazioni in valuta devono essere determinati al cambio corrente alla data nella quale la relativa operazione è compiuta. I proventi e gli oneri relativi ad operazioni di compravendita con obbligo di retrocessione a termine, ivi compresa la differenza tra prezzo a termine e prezzo a pronti, devono essere iscritti per le quote di competenza dell'esercizio". Tutte le operazioni di cui sopra sono ammesse o obbligatorie, in base ai diversi casi, sempre limitatamente alle voci precedute da numeri arabi. h) Si deve, in casi eccezionali, derogare alle disposizioni dell'art. 2425, se queste sono incompatibili con l'esposizione [27] veritiera e corretta. La nota integrativa deve motivare la deroga e indicare l'influenza sulla rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico (art. 2423, 4° comma cod. civ.). Schema di conto economico secondo i principi contabili In questa sezione sono esposte le finalità e le caratteristiche formali e strutturali dello schema di conto economico considerate necessarie da un punto di vista economico-tecnico, affinché lo stesso assolva alla sua funzione di rappresentare il risultato economico conseguito nell'esercizio e dimostrare i relativi componenti positivi e negativi di reddito, con l'inclusione dei risultati intermedi, in conformità ai principi contabili relativi all'esposizione dei dati di bilancio e nel rispetto dei postulati e requisiti del bilancio di esercizio tra i quali l'utilità, la completezza, la comparabilità, la rilevanza, la costanza di applicazione dei criteri di classificazione, la neutralità e la comprensibilità, la prevalenza della sostanza sulla forma [28] . Finalità del conto economico Il conto economico deve fornire un'espressiva rappresentazione e dimostrazione delle operazioni di gestione, mediante una sintesi dei componenti positivi e negativi di reddito che hanno contribuito a determinare il risultato economico conseguito, raggruppati in modo da fornire significativi risultati intermedi, in conformità ai principi contabili. Forma ed elementi strutturali Il conto economico deve essere presentato in una forma che sia la più comprensibile per il lettore del bilancio. Si ritiene che la forma scalare, prevista anche dal Legislatore nell'attuazione della IV Direttiva CEE, contrapposta a quella a sezioni divise, sia attualmente quella di più facile comprensibilità per il lettore e sia la più idonea a rappresentare ed a dimostrare il risultato economico conseguito in quanto consente di evidenziare risultati (aggregati) intermedi ottenuti tramite significativi raggruppamenti. In uno schema scalare la classificazione dei costi operativi può essere effettuata secondo due modalità: a) Classificazione per destinazione (o per funzione o per centro di responsabilità) con la quale si suddividono: il costo del venduto, con o senza l'indicazione dei suoi componenti (magazzino iniziale, acquisti, spese industriali, ammortamento industriale, magazzino finale); spese di vendita; spese generali e amministrative; spese di ricerca e sviluppo. b) Classificazione per natura con la quale si suddividono i costi in base alla causa economica dell'evento che ha prodotto il costo (p.e. costo del lavoro, costi per acquisti, per servizi, ammortamenti ecc.). Indipendentemente dal tipo di classificazione adottata, il conto economico dovrebbe evidenziare risultati intermedi significativi atti ad assicurare l'obiettivo dell'organica conoscenza della gestione ordinaria e straordinaria e nell'ambito di quella ordinaria della: gestione tipica o caratteristica, da cui scaturisce il risultato operativo; gestione accessoria, che nello schema di conto economico previsto dal legislatore è inscindibile dalla gestione caratteristica; gestione finanziaria. La classificazione per destinazione consente di esprimere i valori relativi al costo della produzione venduta e di separare costi aventi finalità economica diversa. Pertanto, l'informativa, ed in particolare i risultati intermedi forniti da tale conto economico, ed il raffronto degli stessi e dei suoi componenti con quelli dell'esercizio precedente consentono di ottenere elementi di particolare rilevanza che contribuiscono alla valutazione della gestione. La gestione caratteristica è costituita dalle operazioni che si manifestano in via continuativa nello svolgimento della gestione e che esprimono componenti positivi e negativi di reddito i quali identificano e qualificano la parte peculiare e distintiva dell'attività economica svolta dall'impresa, per la quale la stessa è finalizzata. La gestione finanziaria è rappresentata da proventi, oneri, plusvalenze e minusvalenze da cessione, svalutazioni e ripristini di valore tutti relativi a titoli, partecipazioni, conti bancari, crediti iscritti nelle immobilizzazioni e finanziamenti di qualsiasi natura attivi e passivi e utili e perdite su cambi. La gestione accessoria è rappresentata convenzionalmente da proventi, oneri, plusvalenze e minusvalenze da cessione, anche di origine patrimoniale, tutti relativi ad operazioni che fanno parte della gestione ordinaria ma che non rientrano nella gestione caratteristica, in quella finanziaria ed in quella straordinaria. Si riferisce in sostanza a operazioni residuali rispetto alle predette tre gestioni, di cui vengono forniti esempi nelle pagine successive. Commento allo schema di conto economico civilistico in base ai principi contabili Lo schema di conto economico previsto dall'art. 2425 del codice civile presenta una classificazione per natura. Tale schema è finalizzato a determinare il valore ed i costi della produzione. Peraltro esso: a) espone un valore della produzione che è una somma di elementi eterogenei, in quanto i ricavi riflettono prezzi di vendita, la variazione delle rimanenze dei prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti è determinata generalmente sulla base di costi e la variazione delle rimanenze dei lavori in corso su ordinazione è basata su costi o corrispettivi contrattuali secondo il criterio di valutazione adottato; b) non consente di identificare il risultato operativo, la cui rilevanza come valore segnaletico è fondamentale. Tale mancanza riduce la capacità informativa del conto economico. Lo schema legislativo è basato sulla distinzione tra attività o gestione ordinaria e straordinaria. Nella gestione ordinaria è separatamente evidenziata quella finanziaria, mentre, a differenza del sistema per destinazione non viene distinta la gestione caratteristica o tipica da quella accessoria. In sostanza la gestione ordinaria si considera formata da: - gestione tipica o caratteristica, - gestione accessoria, - gestione finanziaria, inclusiva dei "proventi e oneri finanziari" nonché delle "rettifiche di valore di attività finanziarie", che il legislatore evidenzia entrambi separatamente. Nel caso in cui la gestione caratteristica sia costituita da più categorie di attività è opportuno fornire specifiche informazioni sulle singole categorie nella nota integrativa. Nella nota integrativa tali informazioni sono richieste dal n° 10 dell' art. 2427 del codice civile secondo il quale deve essere indicata "la ripartizione dei ricavi delle vendite e delle prestazioni secondo categorie di attività e secondo aree geografiche". Per ciò che riguarda la gestione straordinaria è necessario riferirsi alla Relazione Ministeriale al D. Lgs 127/91 che chiarisce il significato dell'aggettivo straordinario. Secondo la Relazione "l'aggettivo straordinario, riferito a proventi ed oneri, non allude all'eccezionalità o anormalità dell'evento, bensì all'estraneità, della fonte del provento o dell'onere, alla attività ordinaria". Secondo la Relazione dunque per considerare straordinario un componente di reddito non è sufficiente l'eccezionalità (a livello temporale) o l'anormalità (a livello quantitativo) dell'evento; è necessaria l'estraneità rispetto alla gestione ordinaria della fonte del provento o dell'onere. Di conseguenza, indicativamente, i proventi e oneri straordinari comprendono: - plusvalenze e minusvalenze derivanti da fatti per i quali la fonte del provento o dell'onere è estranea alla gestione ordinaria (come in precedenza identificato); - sopravvenienze e insussistenze attive e passive [29] derivanti da fatti per i quali la fonte del provento o dell'onere è estranea alla gestione ordinaria (come in precedenza identificata); - componenti positivi o negativi relativi ad esercizi precedenti, inclusi gli errori di rilevazione di fatti di gestione o di valutazione di poste di bilancio [30] ; - effetti di variazioni dei criteri di valutazione adottati. Un'esemplificazione delle specifiche operazioni e fattispecie che originano componenti straordinari è fornita successivamente, nonché nel Principio interpretativo n° 1 a questo Principio contabile, cui si rinvia per una più completa analisi. Sulla base delle precedenti definizioni di gestione ordinaria e straordinaria si fornisce un commento sintetico sulle singole voci dello schema legislativo. Le elencazioni fatte per le singole voci hanno un valore puramente esemplificativo senza essere esaustive. Per tutte le questioni valutative si fa rinvio ai Principi contabili applicativi relativi alle diverse poste di bilancio. A) valore della produzione L'espressione "valore della produzione" si intende nell'accezione lata di produzione economica; pertanto, la stessa è riferita oltreché alle imprese industriali a quelle mercantili e di servizi. 1) Ricavi delle vendite e delle prestazioni Sono indicati i ricavi derivanti dall'attività ordinaria limitatamente alla parte avente natura caratteristica (vendite di prodotti o prestazioni di servizi). I ricavi sono indicati al netto di resi, sconti, abbuoni, premi e imposte direttamente connesse con le vendite (imposte di fabbricazione ecc.) (art. 2425-bis cod. civ.). Non è richiesta la separata indicazione per categorie omogenee; tuttavia questa informazione, se significativa, è riportata in nota integrativa con riferimento a categorie di attività e aree geografiche (art. 2427, n. 10, cod. civ.). 2) Variazioni delle rimanenze dei prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti In questa voce è indicata la differenza algebrica tra il valore delle rimanenze finali e delle iniziali relative ai prodotti risultanti dalla produzione e a quelli in corso di fabbricazione. Sono escluse le materie prime, sussidiarie, di consumo e merci per esplicita disposizione di legge, e tutti quei beni che pur costituendo rimanenze non hanno subito alcun processo di trasformazione o lavorazione in azienda. Le rettifiche di valore relative a svalutazioni e agli eventuali ripristini del valore originario delle rimanenze correggono direttamente le stesse rimanenze ( art. 2426 , n. 9, cod. civ.). Questo disposto di legge si applica altresì alle successive voci 3 e 11. 3) Variazioni dei lavori in corso su ordinazione In questa voce è indicata la differenza tra il valore delle rimanenze finali e delle iniziali relative alle commesse su ordinazione in corso a fine esercizio. 4) Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni E' il totale dei costi capitalizzati per la realizzazione interna, nel corso dell'esercizio, delle immobilizzazioni materiali ed immateriali. Si rileva che l'eventuale ammontare degli oneri finanziari capitalizzati è indicato nella nota integrativa specificando la voce di attività sulla quale sono stati capitalizzati (art. 2427, n° 8, cod. civ.). 5) Altri ricavi e proventi E' una voce di natura residuale comprendente i ricavi e proventi diversi da quelli indicati al precedente punto 1 (cioè relativi alla gestione caratteristica), purché inerenti alla gestione ordinaria. Si tratta dei ricavi, proventi e plusvalenze da cessione relativi alla gestione accessoria come in precedenza identificata, e pertanto derivanti da operazioni che non rientrano nella gestione caratteristica, finanziaria o straordinaria. In via esemplificativa trattasi di: - proventi derivanti dalla gestione, ma non dalla cessione, di immobili o di altri beni di natura patrimoniale, posseduti per investimento e, pertanto, non relativi alla gestione caratteristica (ovviamente non ci si riferisce ad imprese immobiliari), esempio: affitti attivi; - proventi patrimoniali, rappresentati da plusvalenze relative alla cessione di beni strumentali impiegati nella normale attività produttiva, commerciale o di servizi, alienati in seguito al loro deperimento economico-tecnico [31] ed aventi scarsa significatività rispetto alla totalità dei beni strumentali utilizzati per la normale attività produttiva, mercantile o di servizi, e comunque di entità tale da non stravolgere il significato tecnico del valore intermedio indicato dal legislatore come differenza tra valore e costo della produzione; - sopravvenienze e insussistenze relative a valori stimati, che non derivino da errori (p.e. eccedenze di fondi quali fondi premi, fondi di garanzia e fondi rischi); - contributi in conto esercizio, maturati secondo il criterio della competenza, che sono indicati separatamente (questa voce è espressamente richiesta dalla legge). Quando questa voce contiene importi significativi se ne fornisce la composizione e l'analisi nella nota integrativa. B) costi della produzione L'espressione "costi della produzione" si intende nell'accezione lata di produzione economica; pertanto, la stessa si riferisce oltreché alle imprese industriali a quelle mercantili e di servizi. Include tutti i costi che sono inerenti al valore della produzione; è quindi espressione di fattori produttivi impiegati per il suo ottenimento. 6) Per materie prime, sussidiarie, di consumo e merci Sono iscritti in tale voce i costi per l'acquisto di materie prime, sussidiarie di consumo, e merci necessarie alla produzione e/o al commercio dei beni oggetto dell'attività ordinaria d'impresa al netto di resi, sconti, abbuoni, premi e imposte direttamente connesse con gli acquisti. 7) Per servizi Sono indicati i costi relativi all'acquisizione di servizi connessi all'attività ordinaria. Per servizio si intende l'oggetto di un rapporto contrattuale con terzi consistente nel fornire una prestazione di fare. In via esemplificativa si ricordano costi per: energia elettrica, trasporti (tranne quelli rientranti tra i costi di acquisto, in quanto addebitati dal fornitore in fattura), consulenze, compensi agli amministratori e sindaci, pubblicità, assistenza tecnica, royalties, lavorazioni esterne, manutenzioni e riparazioni, provvigioni, assicurazioni ecc. 8) Per godimento di beni di terzi Questa voce comprende i corrispettivi pagati per il godimento di beni materiali ed immateriali non di proprietà sociale destinati all'esercizio dell'attività d'impresa (p.e. canoni di locazione anche finanziaria, affitti, corrispettivi per l'utilizzo di brevetti e marchi di terzi ecc.). 9) Per il personale Sono indicate le componenti di costo relative al personale dipendente suddivise nella seguente classificazione: a) salari e stipendi (al lordo delle imposte e degli oneri sociali a carico del dipendente) inclusi gli stanziamenti per ferie maturate e non godute; b) oneri sociali (a carico del datore di lavoro) inclusi gli oneri afferenti gli stanziamenti quali ad esempio, quelli per ferie maturate e non godute; c) trattamento di fine rapporto; d) trattamento di quiescenza e simili; e) altri costi (residuale - p.e. erogazioni, servizi alla generalità dei dipendenti per specifiche finalità di educazione, ecc.). 10) Ammortamenti e svalutazioni Sono separatamente indicati: a) gli ammortamenti delle immobilizzazioni immateriali, così come definite alla voce B I dell'attivo dello stato patrimoniale. b) gli ammortamenti delle immobilizzazioni materiali, così come definite alla voce B II dell'attivo dello stato patrimoniale. Si ricorda che eventuali modifiche dei criteri devono essere indicate nella nota integrativa (art. 2426, n. 2, cod. civ.). c) altre svalutazioni. Sono indicate le svalutazioni dei beni di cui ai punti a) e b), estranee per loro natura al normale procedimento di ammortamento purché la perdita di valore dei beni possa considerarsi durevole (art. 2426, n. 3, cod. civ.). d) svalutazione dei crediti compresi nell'attivo circolante e delle disponibilità liquide. Sono indicate le quote di accantonamento per svalutazione del valore nominale dei crediti a breve termine e delle disponibilità liquide, come ad esempio le valute estere, a fronte di rischi di inesigibilità degli stessi (p.e. quota svalutazione crediti). 11) Variazioni delle rimanenze di materie prime sussidiarie di consumo e merci Sono indicate le differenze tra il valore delle rimanenze finali e iniziali di quei beni i cui costi di acquisto sono stati indicati alla voce 6 del conto economico. 12) Accantonamento per rischi Accoglie gli accantonamenti per rischi che hanno contropartita nella voce B 3 del passivo dello stato patrimoniale. In via esemplificativa si menzionano: - rischi penali su forniture; - rischi per cause in corso; - rischi per garanzie prodotti (di natura non ricorrente). 13) Altri accantonamenti La voce accoglie gli accantonamenti per costi e spese future che hanno contropartita nella voce B3 del passivo dello stato patrimoniale. In via esemplificativa si menzionano: -accantonamenti per garanzia prodotti (di natura ricorrente e, quindi, oneri ragionevolmente certi); -accantonamenti per manutenzione ciclica; -accantonamenti per operazioni a premio. 14) Oneri diversi di gestione Si tratta di una voce residuale comprendente i costi e gli oneri diversi da quelli indicati ai precedenti punti da 6 a 13, purché inerenti alla gestione ordinaria. Si tratta in particolare dei costi, oneri e minusvalenze da cessione (risultanti da operazioni di natura non fiscale) che siano relativi alla gestione accessoria, come identificata in precedenza, e, pertanto, derivanti da operazioni che non rientrano nella gestione caratteristica, in quella finanziaria e in quella straordinaria. In via esemplificativa si tratta di: - oneri derivanti dalla gestione, ma non dalla cessione, di immobili o di altri beni di natura patrimoniale, posseduti per investimento (da imprese non immobiliari) e, pertanto, non relativi alla gestione caratteristica; esempio: spese di manutenzione di immobili civili, ecc.; - oneri patrimoniali, quali minusvalenze relative alla cessione di beni strumentali impiegati nella normale attività produttiva, commerciale o di servizi che vengono alienati per effetto di deperimento economico-tecnico ed aventi comunque scarsa significatività rispetto alla totalità dei beni strumentali utilizzati per la normale attività produttiva, commerciale o di servizi, al fine di non stravolgere con elementi di natura straordinaria il significato tecnico del valore intermedio indicato dal legislatore come differenza tra valore e costo della produzione; - sopravvenienze e insussistenze passive relative a valori stimati, che non derivino da errori (p.e. carenza di fondi quali fondi premi, fondi di garanzie e fondi rischi); - imposte indirette e tasse. Quando questa voce contiene importi significativi si fornisca la composizione e l'analisi nella nota integrativa. Tutti gli ammortamenti, le svalutazioni e gli accantonamenti esaminati fino ad ora trovano giustificazione nelle norme civilistiche di valutazione, e ciò in osservanza della novellata disposizione che prevede l'eliminazione delle c.d. "interferenze fiscali" dal bilancio d'esercizio. Dalla contrapposizione del valore della produzione e dei costi della produzione deriva un primo risultato intermedio, chiamato dal legislatore "differenza tra valore e costi della produzione". Questo risultato assume particolare significatività in quanto, se ottenuto rispettando le indicazioni fornite da questo Principio, rappresenta un risultato parziale comprensivo del: - risultato operativo (cioè risultato relativo alla gestione tipica o caratteristica), e del - risultato della gestione accessoria, come in precedenza identificata. C) Proventi e oneri finanziari Questa classe di componenti economiche include principalmente i proventi derivanti dalla gestione degli investimenti finanziari, sia temporanei che duraturi, nonché gli oneri finanziari. 15) Proventi da partecipazioni In questa voce sono evidenziati, con distinta indicazione del soggetto erogante: - i dividendi percepiti al lordo delle ritenute subite, ove applicabili; - gli altri proventi da partecipazioni, tra cui, in particolare, le plusvalenze derivanti da cessione delle partecipazioni escluse quelle di natura straordinaria. Gli eventuali proventi diversi dai dividendi devono essere indicati nella nota integrativa (art. 2427, punto 11, cod. civ.). 16) Altri proventi finanziari In questa voce sono indicati gli altri proventi finanziari (interessi e altre componenti attive) secondo la classificazione seguente, con separata indicazione di quelli da imprese controllate, collegate e controllanti: a) proventi da crediti iscritti nelle immobilizzazioni (p.e. interessi da finanziamenti duraturi); b) proventi da titoli iscritti nelle immobilizzazioni (p.e. interessi su BTP, su prestiti obbligazionari, su altri titoli rappresentativi di investimenti duraturi); c) proventi da titoli iscritti nell'attivo circolante (p.e. interessi su BOT, su altri titoli rappresentativi di investimenti circolanti); d) proventi diversi dai precedenti (interessi su conti correnti bancari, interessi di mora, proventi relativi ad operazioni di pronti contro termine, ivi compresa la differenza tra prezzo a termine e prezzo a pronti, relativamente alla parte di competenza dell'esercizio) con separata indicazione di quelli da imprese controllate, collegate e controllanti. 17) Interessi e altri oneri finanziari In questa voce sono indicate tutte le componenti economiche negative di natura finanziaria (comprese quelle che sono state capitalizzate nella voce A 4), con separata indicazione di quelle verso imprese controllate, collegate e controllanti. In via esemplificativa: - interessi passivi su debiti verso le banche, su debiti verso altri finanziatori, su prestiti obbligazionari; - minusvalenze su cessioni di partecipazioni, escluse quelle di natura straordinaria. Inoltre dovranno essere ricompresi in questa voce gli oneri relativi a titoli iscritti nelle immobilizzazioni o iscritti nell'attivo circolante, che non costituiscono partecipazioni, per operazioni di pronti contro termine. 17 - bis) utili e perdite su cambi In questa voce sono indicati gli utili e le perdite su cambi realizzati nel corso dell'esercizio nonché quelli valutativi determinati dalla conversione delle attività e passività in valuta al tasso di cambio a pronti alla data di chiusura dell'esercizio (art. 2426, n° 8 bis). D) Rettifiche di valore di attività finanziarie Questa classe raggruppa le rettifiche di valore delle attività finanziarie, ivi inclusa la quota di pertinenza del risultato d'esercizio di partecipazioni valutate con il metodo del patrimonio netto, previste dal nuovo art. 2426 del codice civile suddividendole tra rivalutazioni (voce 18) e svalutazioni (voce 19) [32] . Il termine rivalutazioni [33] si riferisce esclusivamente ai ripristini di valore delle attività finanziarie quando sono venuti meno i motivi di una precedente svalutazione; non si riferisce invece alle rivalutazioni monetarie, le quali non transitano per il conto economico, ma incidono direttamente su una voce del patrimonio netto. Per quanto concerne le rivalutazioni monetarie dovute alla scarsa significatività dei valori storici per effetto dell'inflazione, la Relazione Ministeriale al D. Lgs. 127/91 chiarisce che esse non costituiscono "casi eccezionali" ai sensi dell'art. 2423 del codice civile e che pertanto la loro iscrizione può avvenire solo per effetto di disposizioni legislative. Il termine "svalutazioni" si riferisce a tutte le svalutazioni di attività finanziarie richieste dalla nuova normativa. Le rivalutazioni e le svalutazioni devono essere esposte sulla base della seguente classificazione, rispettivamente alle voci 18 e 19: a) su partecipazioni (stato patrimoniale, voci B III 1 e C III dell'attivo); b) su immobilizzazioni finanziarie che non costituiscono partecipazioni (stato patrimoniale, voci B III 2, 3, 4 dell'attivo); c) su titoli iscritti nell'attivo circolante che non costituiscono partecipazioni (stato patrimoniale, voce C III dell'attivo). E) Proventi e oneri straordinari In questa classe sono indicate tutte le componenti positive o negative considerate straordinarie sulla base della definizione precedentemente fornita. Si tratta di proventi e di oneri la cui fonte è estranea all'attività ordinaria, di componenti relativi ad esercizi precedenti e di effetti di variazioni dei criteri di valutazione. In via esemplificativa si ricordano i seguenti proventi o plusvalenze, oneri o minusvalenze, da indicare rispettivamente nelle voci 20 e 21: - plusvalenze o minusvalenze derivanti da operazioni o eventi che hanno un effetto rilevante sulla struttura dell'azienda (p.e. cessioni di rami aziendali o di parte significativa delle partecipazioni, conferimenti, ristrutturazioni aziendali [34] , altre operazioni che incidono sulla struttura aziendale); - plusvalenze o minusvalenze derivanti da cessioni di immobili civili e di altri beni non strumentali all'attività produttiva, commerciale o di servizi e non afferenti la gestione finanziaria; - plusvalenze o minusvalenze derivanti dalla cessione di beni strumentali alla normale attività produttiva, commerciale o di servizi aventi una notevole rilevanza rispetto alla totalità dei beni strumentali utilizzati per la suddetta attività produttiva, commerciale o di servizi; - errori di rilevazione di fatti di gestione o di valutazione delle poste di bilancio relativi ad esercizi precedenti; - effetti delle variazioni dei criteri di valutazione (p.e. passaggio dal criterio LIFO al FIFO nella valorizzazione delle rimanenze); - limitatamente alla voce 21, le imposte relative agli esercizi precedenti (p.e. condoni, accertamenti definitivi), posta espressamente indicata dalla legge. Dalla somma algebrica dei sub-totali delle cinque classi precedenti deriva un secondo risultato intermedio chiamato dal legislatore "risultato prima delle imposte". 22) Imposte sul reddito di esercizio, correnti, differite e anticipate In questa voce si indicano le imposte sul reddito di esercizio, correnti, differite e anticipate cioè IRES e IRAP. Le imposte differite e anticipate saranno analizzate, ove opportuno, con specificazione in un apposito prospetto, separatamente nella nota integrativa (art. 2427, n° 14). Per la problematica riguardante le imposte, incluse quelle differite e anticipate e relativa classificazione ed informativa di bilancio, si rinvia allo specifico principio contabile. Per quanto riguarda la classificazione degli oneri derivanti da accantonamenti a fronte di contenziosi tributari, si rinvia al paragrafo B12 del Principio Contabile 1 interpretativo del Principio Contabile 12. Conclusioni Sulla base dell'analisi e delle osservazioni effettuate, lo schema di conto economico previsto dall'art. 2425 del codice civile può rappresentare i dati di bilancio, relativamente al risultato economico d'esercizio, secondo i principi contabili, purché vengano rispettate le condizioni per l'imputazione dei diversi componenti positivi e negativi esplicitate in questo Principio. Il rispetto delle predette condizioni relative al conto economico di legge consente di far conoscere la formazione del risultato economico di esercizio ed i risultati intermedi più significativi ottenibili da tale schema. Per il carattere di indirizzo generale di questo Principio, indicazioni specifiche sul contenuto, ossia sui conti, e, se necessario, sulla struttura di conto economico, sono fornite dai Principi contabili (nonché dal citato Principio Contabile interpretativo a questo Principio) relativi alle singole poste del bilancio d'esercizio; ciò vale particolarmente per aggiunte di voci o per loro raggruppamenti ovvero per i casi eccezionali di deroga allo schema necessari secondo i principi contabili. Note: [9] Il significato di "obbligatorio" non deve essere inteso in modo eccessivamente rigido. La struttura complessiva dello schema ed il suo contenuto sono obbligatori, non le appostazioni formali inserite dal legislatore solo per facilitare i richiami all'interno del testo legislativo. Si ritiene, quindi, che non sia obbligatoria l'indicazione delle lettere e dei numeri (sia romani che arabi) nello schema né l'indicazione di una voce se l'importo è pari a zero salvo che vi sia un valore alla voce corrispondente dell'esercizio precedente (art. 4, par. 5, IV Direttiva CEE). [10] Il comma 3 dell'art. 2424 cod. civ. richiede esplicitamente che siano fornite informazioni "sulle garanzie prestate direttamente o indirettamente, distinguendosi tra fideiussioni, avalli, altre garanzie personali e garanzie reali, ed indicando separatamente, per ciascun tipo, le garanzie prestate a favore di imprese controllate e collegate, nonché di controllanti e di imprese sottoposte al controllo di queste ultime; devono inoltre risultare gli altri conti d'ordine". [11] In questa sede ci si riferisce solo all'esposizione dei dati. Il legislatore ha utilizzato il termine "rappresentazione" per riferirsi non solo all'esposizione, ma anche alla valutazione. Limitatamente alla struttura dello stato patrimoniale l'esposizione è l'elemento rilevante. [12] Trattasi, per la precisione, del "venditore a pronti". Per ciò che riguarda il trattamento contabile di tali operazioni, si veda l'appendice "Operazioni di compravendita con obbligo di retrocessione", al termine di questo Principio. [13] Al riguardo chiarisce la Relazione Ministeriale di accompagnamento al D. Lgs. 6/2003 che per le imposte anticipate stante la loro natura "che non è esattamente quello di credito riscuotibile quanto piuttosto di minori imposte da corrispondere in futuro", l'indicazione "imposte anticipate" non è preceduta dal termine "crediti", né dalla preposizione "per". In relazione alle imposte differite la stessa Relazione Ministeriale afferma che: "si è ritenuto sufficiente integrare la dizione della voce B (2) fondi per imposte con la precisazione "anche differite", in considerazione della natura della posta. [14] Definiti nel Principio contabile 11, "Bilancio di esercizio - Finalità e postulati". [15] Si fa riferimento al Principio contabile 11 "Bilancio di esercizio-Finalità e postulati" per quanto concerne i principi contabili generali ed ai Principi Contabili specifici per quanto concerne i principi applicati alle singole poste di bilancio. [16] La norma di legge parla di attivo e passivo , concetti assimilabili a quelli di attività e passività . [17] Il ciclo operativo aziendale comprende tutte le fasi di provvista, trasformazione tecnico-economica e scambio sino al conseguimento monetario dei ricavi. Il ciclo operativo aziendale normale è pertanto rappresentato dal tempo medio che intercorre tra l'acquisto dei beni o dei servizi che entrano a far parte del processo produttivo e l'incasso di numerario derivante dalla vendita. [18] Questa regola di esposizione è richiesta anche dalla normativa civilistica. [19] Le poste rettificative dell'attivo includono i fondi ammortamento e quei fondi svalutazione delle voci attive che si rende necessario iscrivere in bilancio affinché la posta netta rappresenti il valore determinato secondo i principi contabili. [20] Come disposto anche dalla normativa civilistica (art. 2424, cod. civ.). [21] Come si deduce anche dalla normativa civilistica (art. 2424, 3° comma cod. civ.). [22] Come richiesto anche dalla normativa civilistica (art. 2423- ter , 2° comma cod. civ.). [23] Come già indicato per "consociata" si intende un'impresa che direttamente o indirettamente, anche tramite società fiduciaria o per interposta persona, controlla o è controllata o si trova sotto unico controllo. [24] Si veda la sezione relativa alla nota integrativa in questo Principio Contabile. [25] A questa informativa va aggiunta - per le società che fanno ricorso al mercato dei capitali - quella riferita alle parti correlate come definite ai sensi dell' art. 2391-bis . Si ricorda che tale articolo prevede che: "Gli organi di amministrazione delle società che fanno ricorso al mercato del capitale di rischio adottano, secondo principi generali indicati dalla consob, regole che assicurano la trasparenza e la correttezza sostanziale e procedurale delle operazioni con parti correlate e li rendono noti nella relazione sulla gestione; a tali fini possono farsi assistere da esperti indipendenti, in ragione della natura, del valore o delle caratteristiche dell'operazione. I principi di cui al primo comma si applicano alle operazioni realizzate direttamente o per il tramite di società controllate e disciplinano le operazioni stesse in termini di competenza decisionale, di motivazione e di documentazione. L'organo di controllo vigila sull'osservanza delle regole adottate ai sensi del primo comma e ne riferisce nella relazione all'assemblea" . [26] Per quanto concerne il significato di obbligatorio si veda la nota 4 relativa allo stato patrimoniale. [27] In questa sede ci si riferisce all'esposizione dei dati. Il Legislatore ha utilizzato il termine "rappresentazione" per riferirsi non solo all'esposizione, ma anche alla valutazione. Limitatamente alla struttura del conto economico l'esposizione è l'elemento rilevante. [28] Definiti nel Principio contabile 11 "Bilancio d'esercizio - finalità e postulati". [29] Sempre che non siano originate da aggiornamenti nelle stime di valore, effettuate in precedenti esercizi, dovute a mutate condizioni. [30] Gli errori possono consistere in calcoli errati, nell'errata applicazione di principi contabili ed in particolare di criteri di valutazione o da sviste o in errate misurazioni di fatti che già esistevano nella predisposizione dei bilanci di esercizi precedenti. A tal fine si rinvia allo specifico Principio contabile 29 . [31] Ci si riferisce ad operazioni di fisiologica sostituzione, diverse dalle cessioni di rami di azienda o dall'attuazione di piani di ristrutturazione aziendale. [32] La problematica della valutazione ivi incluso il metodo di contabilizzazione delle partecipazioni secondo il criterio del patrimonio netto è affrontata nel Principio contabile 21. [33] Le rivalutazioni non rientrano nel concetto di plusvalenza realizzata. [34] A titolo puramente indicativo e non esaustivo, si considerano ristrutturazioni aziendali le operazioni di riassetto aziendale normalmente originate da condizioni di necessità connesse al superamento di situazioni di difficoltà economica che devono comportare un profondo cambiamento nella struttura produttiva (cambiamento nei prodotti o nei processi produttivi), commerciale ed amministrativa a seguito dell'attuazione di un piano di ristrutturazione come conseguenza del quale l'attivo aziendale residuato da tale piano viene inserito in un nuovo ciclo economico e contabile; il trattamento delle operazioni di ristrutturazione esula dallo scopo di questo Principio contabile. [35]Paragrafo inserito dall'Appendice 2 del Documento OIC 2 dell'ottobre 2005.

question:Secondo di quanto postato mi fai una suddivisione nei vari conti del gruppo b del conto economico di costi di un impresa edile? Esempio corposo di costi, in formato tabellare

question:Fammi un esempio dettagliato con rappresentazione grafica tabellare, di costi da classificare in b6 conto economico

question:Voglio un elenco di materiali o prodotti suddivisi in materie prime,sussidiarie, di consumo e merci